Обзор судебной практики в сфере трансфертного ценообразования. Выпуск 4

Оглавление

I. Введение

II. Налоговые инспекции стали чаще выигрывать в судах

III. Выводы, содержащиеся в обзоре судебной практики, подготовленном Верховным Судом

I.       Введение

В данном обзоре проанализированы дела, связанные с вопросами трансфертного ценообразования, судебные решения по которым были вынесены в первом квартале 2017 года. Традиционно это, в первую очередь, дела о получении компаниями необоснованной налоговой выгоды в сделках с взаимозависимыми лицами. Однако в отличие от ситуации, наблюдавшейся в 2016 году, в настоящее время можно констатировать некоторое ужесточение позиции судов, ведущее к росту количества дел, выигранных налоговыми инспекциями.

Вторая часть выпуска посвящена «Обзору практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового Кодекса Российской Федерации», опубликованному Верховным Судом РФ в феврале 2017 года.

II.      Налоговые инспекции стали чаще выигрывать в судах

Половина вошедших в настоящий обзор дел была выиграна ИФНС. По-прежнему взаимозависимость сторон сделки является одним из наиболее существенных доводов, которые приводят налоговые инспекции, доказывая получение компаниями необоснованной налоговой выгоды. Однако если раньше они зачастую ограничивались констатацией этого факта, полагая, что одного его достаточно для признания налогового нарушения, то сейчас чаще встречается ситуация, когда взаимозависимость рассматривается вкупе с другими существенными условиями совершения сделки.

Как уже упоминалось в наших обзорах, суды часто апеллируют к такому документу, как Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53), в котором, в частности, говорится, что взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Для того чтобы сделать подобный вывод, необходимо наличие еще целого ряда обстоятельств. В ряде случаев инспекции стали более тщательно подходить к формированию такой доказательной базы, что сказалось на итогах судебных разбирательств.

Это, например, относится к делам ООО «ЛДЦ «Мечников», ООО «Диал-Север», ЗАО «Стародворские колбасы», ООО «Меркурий».

В ходе выездной проверки ООО «Лечебно-Диагностический Центр «Мечников» («ЛДЦ «Мечников») налоговый орган пришел к выводу о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. Инспекция установила, что в 2011 - 2013 гг. одно и то же физическое лицо, одновременно являясь учредителем (доля участия – 48 %) и руководителем ООО «ЛДЦ «Мечников», сдавало в аренду этому обществу имущество (оборудование) для оказания медицинских услуг. Проведя оценку рыночной стоимости арендной платы за пользование имуществом и выявив взаимозависимость участников сделки, инспекция сочла, что их действия носят согласованный характер и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов по аренде.
Суды всех инстанций согласились с выводами ИФНС, отметив, что в случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, и установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами, многократно отличающихся от рыночных, доказывание получения налогоплательщиком необоснованной выгоды осуществляется в рамках выездных и камеральных проверок.

ООО «Диал-Север» (Архангельская обл.) продало объект недвижимости физическому лицу. Налоговый орган посчитал, что характер взаимоотношений «Диал-Север» и покупателя свидетельствует о создании схемы уклонения от уплаты налогов и получении необоснованной налоговой выгоды в результате неправомерного занижения налоговой базы. Сделав вывод о том, что цена реализации объекта недвижимости занижена, инспекция определила размер подлежащего налогообложению дохода по данной операции, исходя из метода последующей реализации, приняв за рыночную цену ту, по которой то же физическое лицо впоследствии продало спорный объект ОАО «Сбербанк России». Эта цена оказалась существенно выше первоначальной.
В ходе разбирательства была выявлена, во-первых, взаимозависимость физического лица-участника сделки и ООО «Диал-Север», а, во-вторых, наличие предварительной договоренности о стоимости объекта сделки между ООО «Диал-Север» и конечным покупателем – ОАО «Сбербанк России». Суды пришли к выводу, что инспекцией представлены достаточные доказательства, опровергающие наличие у общества деловой цели и экономических причин для совершения сделки по продаже объекта недвижимости, а также свидетельствующие, что основной и преимущественной целью реализации этого имущества было получение необоснованной налоговой выгоды в результате занижения цены сделки. В результате суды всех инстанций приняли сторону ИФНС.

ЗАО «Стародворские колбасы» (г. Владимир) заключило договор о размещении рекламно-информационных материалов в газете "Призыв» с взаимозависимой компанией – ЗАО «АБИ Медиа». Налоговая инспекция в ходе выездной проверки пришла к выводу, что ЗАО «Стародворские колбасы» завысило расходы (и тем самым сократило налоговую базу) при оплате данных рекламных услуг. В результате проведенного анализа налоговым органом было установлено значительное (более чем на 20%) завышение цены размещения этих материалов в сравнении с заказчиками аналогичных услуг в этом же издании.
Суды всех инстанций сошлись во мнении, что налоговый орган обоснованно исходил из того, что указанные сделки следует рассматривать как операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, что привело к получению ЗАО «Стародворские колбасы» необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного завышения расходов.

ООО «Меркурий» (Ростовская обл.) осуществляло сдачу в аренду торговых площадей. Основную часть арендаторов составляли индивидуальные предприниматели, занимавшиеся розничной торговлей непродовольственными товарами. Размер арендной платы для одного из них значительно отличался в меньшую сторону от того, который был установлен для других арендаторов. В ходе судебных разбирательств выяснилось, что данный арендатор является единственным учредителем ООО «Меркурий», а также его генеральным директором, при этом находится на упрощенной системе налогообложения и не является налогоплательщиком НДС.
Суды пришли к выводу, что взаимозависимость общества и его генерального директора использовалась участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными целями; что совершение указанных хозяйственных операций направлено на искусственное создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды.

Вместе с тем, в других случаях аргументация налоговых инспекций оказывается недостаточно убедительной.

ООО «Кормилица» (Ростовская обл.) приобрело сельскохозяйственную технику у ООО «ТерраАгро», ООО «ПКФ Уралтраксервис» и ООО «ТД Агротехник». Источником средств для этого приобретения был беспроцентный заем, предоставленный ЗАО «Кировский конный завод». ООО «Кормилица» и ЗАО «Кировский конный завод» являются взаимозависимыми лицами, поскольку имеют одного учредителя. По мнению ИФНС, цель данных сделок – приобретение техники для конного завода за счет заемных средств, предоставленных им же, исключительно с целью возмещения обществом НДС из бюджета. По утверждению инспекции, у общества отсутствуют источники погашения заемных средств, а условия заключенных договоров займа свидетельствуют об отсутствии реального намерения погашать данные займы и призваны замаскировать фактическую покупку спорной техники силами конного завода, который находится на системе налогообложения для сельхозтоваропроизводителей ЕСХН.
Суд первой инстанции поддержал позицию инспекции о неправомерном применении обществом налогового вычета, однако суд апелляционной инстанции отменил это решение, указав, что ООО «Кормилица» предоставило полный пакет документов, подтверждающий его право на налоговый вычет (счета-фактуры, товарные накладные, акты приема-передачи и пр.), а реальность хозяйственных операций по приобретению обществом сельхозтехники сомнению не подлежит. При этом взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а распределение налоговой выгоды и налогового бремени необходимо анализировать в целом по группе компаний.
(Приведено краткое резюме по делу А53-26641/2015. Обстоятельства и решение кассационной инстанции по делу А53-32851/2015 схожи).

АО племзавод «Заволжское» (Тверская обл.) заключило с ООО «Копитания», которое является его единственным акционером, договоры на информационное и консультационно-справочное обслуживание. По мнению ИФНС, ООО «Копитания», как глава холдинга, устанавливает дочерним компаниям безальтернативные условия по определению цены за услуги, прикрывая в результате манипулирования цен вывод денежных средств конечному бенефициару. Придя к данному выводу, инспекция произвела корректировку цен, примененных сторонами сделок, с учетом результатов назначенной оценочной экспертизы. Инспекция по существу не оспаривала реальность оказания услуг, а указывала лишь на то, что анализ имеющихся документов свидетельствует о завышении стоимости этих услуг.
В этом деле суды всех инстанций приняли сторону налогоплательщика, отметив, что взаимозависимость участников сделки сама по себе не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение, только если установлено, что такая взаимозависимость используется как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами. В данном случае этого доказано не было.

В деле ООО «А1-Недвижимость» (г. Казань) предметом спора являлись сделки по купле-продаже недвижимости - объекта незавершенного строительства и здания дилерского центра. Согласно выводам налогового органа, сторонами сделки являлись взаимозависимые лица, а ООО «А1-Недвижимость» было создано исключительно для получения возмещения по НДС. С помощью привлеченного эксперта ИФНС установила, что стоимость объекта незавершенного строительства была существенно завышена. В результате инспекция сделала вывод о согласованных действиях взаимозависимых лиц, направленных на возмещение НДС из бюджета с целью получения необоснованной налоговой выгоды.
Суд первой инстанции согласился с доводами инспекции, однако суды следующих инстанций их не поддержали. Апелляционный суд решил, что проверяющим не удалось доказать мнимость сделки, а было доказано только завышение ее цены. При этом обстоятельств, позволяющих проверить соответствие цены сделки рыночному уровню, суд не обнаружил, отметив, что ссылка налогового органа на взаимозависимость лиц, участвовавших в спорной операции, не подкреплена никакими доводами или доказательствами.

Нужно отметить, что такой аргумент, как неправомерность проверки ИФНС рыночности цен в сделках между взаимозависимыми лицами, стал значительно реже фигурировать в судебных спорах. В подборке дел, вошедших в данный обзор, он встречается в решении суда первой инстанции по делу ООО «ТЭЧ-Сервис».

ООО «ТЭЧ-Сервис» (Архангельская обл.) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу. Инспекция по результатам выездной налоговой проверки приняла решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Инспекция настаивала, что совершенные обществом с взаимозависимыми организациями сделки по продаже объектов недвижимости по заниженным ценам совершены в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
«ТЭЧ-Сервис» передало в собственность ООО «ТЭЧ-Сервис-Э», учредителем которого оно является, объект недвижимости и земельный участок под ним. Кроме того, «ТЭЧ-Сервис» произвело отчуждение административного здания и земельного участка в пользу ООО «Недвижимость, Капитал, Интеграция». Руководитель «ТЭЧ-Сервис» одновременно является учредителем ООО «Недвижимость, Капитал, Интеграция». Объекты недвижимого имущества и земельный участок, приобретенные «ТЭЧ-Сервис-Э», через короткий промежуток времени проданы «Недвижимость, Капитал, Интеграция», которое применяет упрощенную систему налогообложения и освобождено от обязанности исчислять и уплачивать налог на имущество. Анализ финансово-хозяйственной деятельности «ТЭЧ-Сервис-Э» свидетельствует, что данная организация, за исключением рассматриваемых сделок по купле-продаже, иной деятельности не вело.
Инспекцией был привлечен эксперт, оценивший рыночную стоимость объектов. На основании экспертной оценки инспекция определила размер подлежащего налогообложению дохода по данным операциям.
Суд первой инстанции посчитал, что инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя корректировку цен в спорных сделках, однако суд апелляционной инстанции не согласился с таким подходом. В свою очередь, кассационная инстанция пришла к выводу, что при рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций не исследовали и не установили все фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения настоящего дела, и не дали надлежащей правовой оценки всем доводам и возражениям общества и инспекции. Поэтому решения первой и апелляционной инстанций были отменены, а дело направлено на новое рассмотрение. Судя по всему, рассмотрение этого дела продолжится в Верховном Суде.

Во многих случаях суды руководствуются следующим соображением: «Налоговые инспекции в рамках проводимых ими камеральных и выездных проверок не наделены компетенцией по непосредственному определению в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, в связи с отклонением примененной ими цены от рыночного уровня. Однако существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в пункте 3 Постановления № 53». Такая формулировка встречается в решении по одному из вышеназванных дел, при этом упоминается аналогичная позиция Верховного Суда Российской Федерации по делу ООО «Деловой центр Минаевский» (см. Выпуск 2 нашего «Обзора судебной практики»).

Таким образом, можно сделать вывод, что в судебной практике намечается тенденция к менее формальному подходу к рассмотрению дел о получении необоснованной налоговой выгоды в сделках между взаимозависимыми лицами, а налоговые инспекции, де-факто получив больше полномочий, стараются применять их более грамотно.

***

Необходимо отметить, что помимо перечисленных дел, интерес представляет еще одно, принятое к производству в первом квартале 2017 года: в феврале в Арбитражный суд Москвы поступило исковое заявление от ПАО «Уралкалий» к Федеральной налоговой службе о признании недействительным решения от 05.12.2016 г. № 13-1-14/0088ДСП «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по результатам проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами».

Возможно, это дело станет вторым после дела ЗАО «Нефтяная компания Дулисьма» прецедентом судебного разбирательства между налогоплательщиком и центральным аппаратом ФНС в области трансфертного ценообраования.

III.     Выводы, содержащиеся в обзоре судебной практики, подготовленном Верховным Судом

В феврале 2017 года Верховным Судом был опубликован «Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового Кодекса Российской Федерации». В этом документе освещены наиболее часто встречающиеся вопросы означенной тематики, возникающие в ходе рассмотрения в судах взаимных претензий налогоплательщиков и налоговых инстанций, представлена позиция Верховного Суда в отношении этих вопросов и приведены конкретные примеры.

В отношении дел, связанных с проблематикой трансфертного ценообразования, в обзоре, в первую очередь, отмечено, что налоговый контроль за соответствием примененных налогоплательщиком цен рыночному уровню осуществляется непосредственно Федеральной налоговой службой России и не может выступать предметом выездных и камеральных проверок, проводимых нижестоящими налоговыми инспекциями.

Действительно, вопрос полномочий территориальных налоговых инспекций очень часто является камнем преткновения в рассмотрении дел, связанных со сделками между взаимозависимыми лицами, причем в одних случаях суд принимает сторону налогоплательщика, а в других – сторону налоговой инспекции. (В наших предыдущих обзорах неоднократно описаны подобные случаи).

В то же время Верховный Суд отметил, что налоговые инспекции вправе применять методы определения доходов (выручки, прибыли), предусмотренные главой 14.3 Кодекса в случаях, когда для исчисления налогов необходимо использование рыночных цен. Например, главой 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» предусмотрена возможность использования рыночных цен в качестве основы для определения налоговой базы. Уровень этих рыночных цен может быть определен с учетом статьи 105.3 НК РФ.

Весьма часто в судебных разбирательствах доказывается получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. По этому поводу Верховный Суд еще раз напомнил, что несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении им необоснованной налоговой выгоды. В то же время многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции. Такими обстоятельствами могут быть, например, взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.д.

Еще один важный аспект судебной практики – право суда на признание лиц взаимозависимыми в случае, если нет признаков взаимозависимости, определенных в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ. Верховный Суд отметил, что если контрагент налогоплательщика мог оказать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности, то суд может признать факт взаимозависимости. При этом бремя доказывания такого влияния (повлиявшего на условия и результаты исполнения рассматриваемых сделок) лежит на налоговом органе.

Верховный Суд напомнил также, что взаимозависимость участников сделки может являться основанием для корректировки их доходов (прибыли, выручки) по правилам раздела V.1 НК РФ, если в отношении этой сделки соблюдается вся совокупность условий, при наличии которых она признается контролируемой. Если какие-то из необходимых условий не выполняются, то требование такой корректировки является необоснованным. Данный тезис проиллюстрирован примером судебного разбирательства в отношении сделки между взаимозависимыми лицами, в которой не был превышен определенный законодательством суммовой порог, и которая в силу этого не входит в категорию контролируемых. Налоговая инспекция не учла этого обстоятельства, поэтому ее претензии суды признали несостоятельными.

В обзоре уделено также внимание правомерности применении экспертной оценки в отношении рыночности цен в сделках, являющихся предметом спора. Отмечено, что, во-первых, применение оценочных методов возможно только в установленных разделом V.1 случаях, а, во-вторых, оценочный отчет должен позволять сделать вывод об уровне дохода (прибыли, выручки) по контролируемым сделкам, который действительно мог быть получен налогоплательщиком. Необходимо учитывать, например, что понятие рыночной стоимости, применяемое в оценочной деятельности, имеет вероятностный характер и не во всех случаях свидетельствует о возможности реального совершения сделки на соответствующих условиях.

Согласно позиции Верховного Суда, назначение экспертизы не должно быть направлено на восполнение недостатков проведенной в отношении налогоплательщика налоговой проверки, а может быть обусловлено необходимостью устранения сомнений в достоверности представленных налогоплательщиком и налоговым органом доказательств при наличии противоречий между ними, когда эти сомнения (противоречия) не могут быть устранены судом самостоятельно.

Помимо вышеназванных вопросов, часть обзора посвящена ответственности налогоплательщиков, связанной с нарушениями и ошибками при подаче уведомления о контролируемых сделках. В этой связи Верховный Суд разъяснил, что:

• Размер штрафа за непредставление в срок уведомления о контролируемых сделках (либо представление недостоверных сведений), не зависит от числа сделок, которые должны быть указаны в уведомлении. В обзоре приведен пример, когда налоговая инспекция неправомерно назначила штраф по числу контролируемых сделок, не указанных в уведомлении;
• Недостоверное заполнение отдельных реквизитов уведомления является основанием для привлечения к ответственности, если допущенные ошибки могли препятствовать идентификации контролируемой сделки, прежде всего, ее предмета. В приведенном примере компания выиграла суд у налоговой инспекции, которая требовала привлечения к ответственности за неправильное указание типа предмета сделки (товар вместо услуги) и места ее совершения. Суд сделал вывод, что допущенная обществом ошибка не могла препятствовать проведению первичного анализа уведомления и принятию мотивированного решения по вопросу о необходимости углубленного контроля;
• Решение вопроса о привлечении к налоговой ответственности за непредставление в срок уведомления о контролируемых сделках (представление недостоверного уведомления) входит в компетенцию налоговой инспекции, в которую налогоплательщиком было или должно быть представлено такое уведомление.