Обзор судебной практики в сфере трансфертного ценообразования. Выпуск 6

Оглавление

I.     Введение

II.    Некачественная экспертиза часто становится причиной проигрыша ИФНС в делах о получении необоснованной налоговой выгоды

III.   Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции, вынесенное в пользу ПАО «Уралкалий»

I.    Введение

В данном обзоре проанализированы дела, связанные с вопросами трансфертного ценообразования, судебные решения по которым были опубликованы в третьем квартале 2017 года. Помимо традиционной подборки дел о получении компаниями необоснованной налоговой выгоды в сделках с взаимозависимыми лицами, в обзор включено несколько дел, которые можно отнести к другим категориям судебной практики в области ТЦО – это дела о рыночности цен в сделках с взаимозависимым иностранным контрагентом; о признании взаимозависимости компаний в судебном порядке; об ответственности за неподачу уведомления о контролируемых сделках. Кроме того, в заключительном разделе обзора представлены итоги рассмотрения в апелляционной инстанции резонансного дела ПАО «Уралкалий» к Федеральной налоговой службе.

II.    Некачественная экспертиза часто становится причиной проигрыша ИФНС в делах о получении необоснованной налоговой выгоды

Судебные решения по большинству дел о получении компаниями необоснованной налоговой выгоды, вошедших в настоящий обзор, были приняты в пользу налогоплательщиков. В нескольких случаях одной из главных причин, повлекших такие судебные решения, стала некачественно проведенная экспертиза. По мнению судов, привлеченные оценщики (эксперты) не смогли привести убедительные доказательства правоты ИФНС, проводили экспертизу без соблюдения установленных законом норм, в результате чего их выводы нельзя признать состоятельными. Подобная ситуация сложилась при рассмотрении дел ООО «Промстрой», ООО «Драла», ООО «Литейщик».

ООО «Промстрой» (Республика Саха (Якутия)) продало недвижимое имущество (часть здания) своему взаимозависимому лицу - ООО «Хотустрой». Налоговая инспекция обвинила компанию в получении необоснованной налоговой выгоды, посчитав цену сделки заниженной относительно рыночного уровня. Поскольку под понятие контролируемой сделка не подпадала, инспекция сочла невозможным применение методов трансфертного ценообразования, указанных в пункте 1 статьи 105.7 Налогового кодекса, и прибегла к услугам оценщика. Согласно этой оценке, рыночная цена объекта недвижимости более чем в два раза превысила ту, которая фигурировала в сделке. Инспекция также отмечала, что сделка носила разовый характер, а ее целью был вывод имущества в адрес взаимозависимого лица, находящегося на упрощенной системе налогообложения. При этом до продажи указанного имущества общество извлекало доход от сдачи его в аренду, а после продажи этот доход стало извлекать взаимозависимое лицо.
Однако доводы налоговой инспекции не имели успеха в судах, которые указали, что «отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из выявленной ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности».
Выводы оценщика также не были признаны судами, которые отметили, что «понятие рыночной стоимости, применяемое в оценочной деятельности, имеет вероятностный характер и не во всех случаях учитывает возможность реального совершения сделки на соответствующих условиях».

ООО «Драла» (Самарская обл.) приобрело у взаимозависимого лица - ООО «Спец» - недвижимое имущество и автомобили, а затем сдало их в аренду этому же предприятию.
Налоговая инспекция пыталась обосновать свое мнение о согласованных действиях ООО «Драла» и ООО «Спец», направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, в частности, теми фактами, что у них был один адрес, а также один IP-адрес доступа к системе «Банк-Клиент Онлайн». Однако суды решили, что эти обстоятельства ни сами по себе, ни с учетом взаимозависимости данных организаций, недостаточны для подобных выводов. Суды в очередной раз процитировали постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53, где сказано, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами.
Приобретение имущества и последующая сдача его в аренду продавцу не свидетельствует ни о мнимости, ни о притворности сделок и никаким иным образом не может порочить рассматриваемые сделки.
В этом деле также был привлечен оценщик, сделавший заключение о рыночной стоимости аренды автомобилей. Однако суды посчитали, что такая оценка не является допустимым доказательством рыночной стоимости, поскольку сделана без учета положений закона "Об оценочной деятельности" и Федеральных стандартов оценки, а также не учитывает ни возраст автомобиля, ни его технические характеристики, ни условия договора его аренды. Более того, суды пришли к выводу, что факт передачи в аренду подтверждает использование приобретенного имущества в облагаемой НДС деятельности.
В результате суды посчитали, что отказ налоговых органов в возмещении обществу НДС не может быть признан правомерным.

ООО «Литейщик» (Рязанская обл.), являясь владельцем крупного имущественного комплекса, в 2011-2013 гг. сдавало в аренду недвижимое имущество ряду взаимозависимых с ним юридических лиц. Налоговая инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что ставки аренды в данных сделках были ниже рыночного уровня, и, соответственно, налогоплательщиком была получена необоснованная налоговая выгода.
В отношении сделок 2011 г. инспекцией были применены положения статьи 40 Налогового кодекса, в отношении сделок 2012-2013 гг. – статьи 105. Для определения уровня рыночных цен в сделках аренды недвижимости инспекция привлекла эксперта. Однако оценив его заключение, суды установили, что рыночные ставки арендной платы определялись экспертом путем телефонного интервьюирования, а положения статьи 40 НК РФ экспертом не были соблюдены. Как отметили суды, сведения, полученные путем телефонного интервьюирования, не являются официальным источником информации о рыночных ценах, и такой способ получения информации без анализа условий заключения сделок не позволяет с достоверностью утверждать, что анализировались идентичные объекты, сданные в аренду, и условия заключения сделок, которые могут оказывать влияние на цены.
Недопустимым доказательством по делу было признано и заключение, полученное по результатам проведения судебной экспертизы - суд отметил отсутствие в данном заключении указания на применение положений статьи 40 НК РФ при производстве экспертизы. Само заключение было сделано на основании федеральных стандартов оценки.
В результате суды всех трех инстанций пришли к выводу, что инспекция не доказала несоответствие примененных налогоплательщиком цен уровню рыночных, а также получение им необоснованной налоговой выгоды. Не доказано инспекцией и того обстоятельства, что действия участников сделок носили согласованный характер, не имели реальной деловой цели и были направлены исключительно или преимущественно на возмещение налогоплательщиком НДС или на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Как и во многих делах, рассмотренных в предыдущих обзорах, еще одна причина непризнания судами претензий налоговых инспекций – превышение последними своих полномочий. Это, в частности, касается дел ООО «Актив ойл» и ООО «МАН».

ООО «Актив ойл» (Волгоградская обл.), являющееся единственным дистрибьютером компании «Шелл» по продаже ее продукции на территории Волгоградской, Саратовской и Астраханской обл., реализовала эту продукцию своим взаимозависимым лицам (юрлицам и предпринимателям).
Налоговая инспекция в ходе проверки выяснила, что компания «Актив ойл» являлась единственным поставщиком продукции компании «Шелл» для этих лиц, а в ее выручке доля от продаж товара этим организациям и предпринимателям составляла около половины. Кроме того, расчетные счета всех этих лиц были открыты в одном банке, они пользовались одними и теми же складами, сотрудники ООО «Актив ойл» одновременно являлись сотрудниками взаимозависимых лиц, использовали при работе единые телефонные номера и т.д. На основании этих фактов ИФНС пришла к выводу, что «Актив ойл» организовала схему дробления бизнеса путем создания подконтрольных лиц, применявших специальные режимы налогообложения (упрощенная система налогообложения, ЕНВД) с целью получения необоснованной налоговой выгоды за счет занижения дохода от реализации товара.
Однако в суде доказать свою правоту инспекция не смогла. Суды указали, что при проведении выездной налоговой проверки инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя на основании положений главы 14.3 НК РФ корректировку цен по сделкам с взаимозависимыми лицами, и отметили, что взаимозависимость организаций может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если используется как возможность для согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами. В данном случае инспекция совокупности условий для подобных действий не установила, ограничившись констатацией факта взаимозависимости участников сделок. В результате суды трех инстанций приняли сторону налогоплательщика.

ООО «МАН» (Волгоградская обл.) в 2012-2013 гг. предоставляло взаимозависимым лицам - учредителю общества и его отцу - займы по ставке 6%, тогда как лицам, не являющимся взаимозависимым, аналогичные займы предоставлялись по ставке 8-12%. Налоговая инспекция пришла к выводу о необоснованном занижении ООО «МАН» доходов по займам, предоставленным взаимозависимым лицам, и произвела расчет процентов по займам в соответствии с главой V.1 НК РФ и начислила на установленный доход налог на прибыль.
Суд первой инстанции признал указанные выводы обоснованными, однако суд апелляционной инстанции указал, что при проведении выездной налоговой проверки инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий, и отметил, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами.
В свою очередь, получатели займов привели ряд доводов, убедивших суд как апелляционной, так и кассационной инстанций в экономической целесообразности этих финансовых операций, в частности, в том, что предлагая данным лицам более выгодные условия предоставления заемных денежных средств, ООО «МАН» впоследствии рассчитывало на получение от своих контрагентов встречных льгот и сохранение сложившихся хозяйственных отношений.

Как легко заметить, почти во всех судебных решениях цитируется постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53, где сказано, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами. Зачастую доказать совокупность условий, свидетельствующих о таких согласованных действиях взаимозависимых лиц, налоговым инспекциям не удается.

В ходе проверки налоговая инспекция пришла к выводу о получении ЗАО «Газпром Химволокно» (Волгоградская обл.) необоснованной налоговой выгоды в сделках с взаимозависимым лицом - ООО «Торговый дом ГХВ». ЗАО «Газпром Химволокно» приобретало у общества «Торговый дом ГХВ» полиамидную и полиэфирную нить и геосетку, а реализовывало кордную и техническую ткань, которые впоследствии перепродавались другим организациям.
Налоговый орган пришел к выводу о завышении налогоплательщиком расходов при приобретении товара у ООО «Торговый дом ГХВ» и соответственно занижении доходов при реализации ему продукции. По мнению инспекции, компании координировали свои действия с целью имитации хозяйственных операций для искусственного увеличения стоимости продукции путем ее формальной перепродажи, при этом «Торговый дом ГХВ» не является самостоятельным хозяйственным субъектом и полностью зависит от ЗАО «Газпром Химволокно».
Инспекция произвела расчет налоговых обязательств ЗАО «Газпром Химволокно» с применением метода цены последующей реализации.
Суд первой инстанции признал доводы инспекции обоснованными. Однако апелляционный суд отменил это решение, сославшись на постановление N 53 и отметив, что инспекция в ходе выездной налоговой проверки, установив факт взаимозависимости заявителя и общества «Торговый дом ГХВ», ограничилась констатацией данного факта, не установив совокупность условий, свидетельствующих о согласованных действиях взаимозависимых лиц в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Суд отметил, что доказательств того, что реализация обществом продукции через свое взаимозависимое лицо привело к получению необоснованной выгоды, инспекцией не представлено, а обстоятельств, свидетельствующих о многократном отклонении цены сделок с участием заявителя и общества «Торговый дом ГХВ» не установлено.

В подборку дел для настоящего обзора включено и дело ООО «ЮСИДЖИ», предъявившего иск к ИФНС № 20 по г. Москве. Оно также касается претензий налоговых органов к компании по поводу получения ею необоснованной налоговой выгоды, хотя в данном случае речь не идет о взаимозависимости сторон сделок. Тем не менее, интерес представляет позиция судов в отношении действий налоговой инспекции, которая в числе прочих доводов, свидетельствующих, по ее мнению, об имеющемся налоговом правонарушении, заявляла о нерыночности цены сделки.

ООО «ЮСИДЖИ» занимается торгово-посреднической деятельностью – промышленными поставками полимерного сырья и регулярно закупает товар, как на российском рынке, так и за границей в целях последующей перепродажи с наценкой. В данном деле фигурировали закупки товара у двух компаний-импортеров - ООО «Терра Трейдинг» и ООО «Виктория», и ИФНС посчитала цену этих закупок завышенной.

Между тем, суды установили, что примененный налоговым органом способ определения понесенных ООО «ЮСИДЖИ» расходов на приобретение товара искажает реальный размер налоговых обязательств компании. Инспекция определила сумму предъявленных компанией налоговых вычетов по НДС как разницу между НДС, указанным в выставленных ООО «Терра Трейдинг» и ООО «Виктория» счетах-фактурах, и НДС, уплаченным на таможне импортерами.

Однако суд отметил, что таможенная стоимость товара не включает отдельные расходы импортера, например, расходы по транспортировке оцениваемых товаров после их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации. В транспортные расходы могут включаться не только тарифы перевозчиков, но и суммы вознаграждений экспедиторам, расходы на страхование, перегрузку и другие. В целом налоговым органом не учтено, что таможенная стоимость товара, то есть стоимость, по которой организация-импортер покупала товар у иностранного продавца за пределами РФ, не является его рыночной стоимостью.

Вместе с тем, ООО «ЮСИДЖИ» с целью содействия налоговому органу в осуществлении налогового контроля были представлены товарные накладные, счета-фактуры и иные первичные документы по сделкам, совершенным с иными поставщиками аналогичного товара (помимо ООО «Терра Трейдинг» и ООО «Виктория»), содержащие достоверную информацию о рыночной стоимости данного товара. Однако эта информация не была использована налоговым органом.

Нарушая положения раздела V.1 НК РФ, налоговая инспекция для контроля за ценами использовала информацию о таможенной стоимости товара, которая значительно ниже стоимости аналогичного товара, приобретенного налогоплательщиком у других поставщиков.

Суд отметил, что согласно пунктам 1-3 Обзора Верховного Суда РФ от 16 февраля 2017 года ^[1], контроль за ценами со стороны территориальных налоговых органов возможен в двух случаях - если использование рыночных цен прямо предусмотрено положениями части 2 НК РФ, либо если налоговым органом доказан факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. При этом в пунктах 6-7 данного Обзора содержится важное разъяснение, согласно которому разделом V.1 НК РФ установлены специальные методы определения рыночной стоимости и порядок их применения, которые обязательны не только для налогоплательщиков, но и для налоговых органов. Среди них метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным.

Таким образом, ИФНС не учла и положения вышеназванного Обзора.

В результате суды пришли к выводу, что цена приобретения товара у ООО «Терра Трейдинг» и ООО «Виктория» соответствовала рыночному уровню, а поскольку другие претензии ИФНС к взаимоотношениям ООО «ЮСИДЖИ» и его контрагентов (например, что сделки были подписаны неустановленными лицами) также оказались несостоятельны, итоговые судебные решения были приняты в пользу налогоплательщика.