Обзор судебной практики в сфере трансфертного ценообразования. Выпуск 13

I. Введение

В данном обзоре проанализированы дела, связанные с вопросами трансфертного ценообразования, судебные решения по которым были опубликованы во втором квартале 2019 года. Предметом всех представленных судебных разбирательств является получение компаниями необоснованной налоговой выгоды в сделках между взаимозависимыми лицами.

Во втором квартале 2019 года в спорах о корректировке налоговой базы в связи с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды суды принимали сторону как налогоплательщика, так и налоговых органов, в зависимости от обстоятельств дела. Однако большинство дел во втором квартале 2019 года завершено в пользу налоговых органов.

Так, многократное отклонение цены, в совокупности с другими признаками свидетельствует о факте налоговой экономии. По результатам проверки инспекция пришла к выводу, что налогоплательщики и взаимозависимые лица фактически создали схему по уменьшению налогооблагаемой базы и «искусственный» документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды в делах ООО «Зеленник Лес», ООО «ВТД» и ООО «Гранат-СПб». Налоговый орган доказал факт отсутствия совершения хозяйственных операций у налогоплательщика со спорными контрагентами, наличие умысла в действиях налогоплательщика, и правомерно осуществил корректировку налогооблагаемой базы.

В то же время суды продолжают придерживаться позиции, что взаимозависимость и отклонение цены сделки от рыночного уровня в неконтролируемых сделках само по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Налогоплательщики Индивидуальный предприниматель (Ставропольский край), ООО «Волгоградпромпроект» и ООО «Славынево» доказали, что их взаимоотношения со спорными контрагентами носили реальный характер, имели разумную деловую цель и смогли оспорить доначисления налоговых органов. В деле ООО «Б.Т.Н.» суд пришел к выводу о том, что, осуществляя мероприятия налогового контроля, территориальный налоговый орган вышел за пределы своих полномочий.

II. Краткий обзор судебных дел

1.Дело № А64-1247/17: ООО «Нефтемаш-Сервис» (Тамбовская область) реализовало недвижимое имущество в адрес взаимозависимого физического лица. Инспекцией установлено получение необоснованной налоговой выгоды путем занижения облагаемых доходов (выручки) от реализации по заведомо заниженной цене объектов недвижимости взаимозависимому лицу. Ввиду невозможности применения методов, предусмотренных ст. 105.7 НК РФ, инспекцией было принято решение о подготовке отчета об оценке недвижимого имущества, на основании которого налогоплательщику были доначислены налоги, пени и штрафы.

1. В ходе допроса о причине реализации недвижимого имущества, генеральный директор налогоплательщика пояснил, что продажа здания вызвана необходимостью пополнения оборотных средств, а также что до продажи объекта взаимозависимому физическому лицу, ряду предприятий направлялись предложения о покупке здания, но никто не изъявил желание его приобрести. Однако цены, указанные налогоплательщиком в коммерческих предложениях, существенно отличались от цены реализации имущества взаимозависимому лицу. Встречные предложения третьих лиц о приемлемой для них цене налогоплательщик оставил без ответа. В ходе дела было установлено, что спорные сделки по реализации недвижимого имущества являлись для налогоплательщика убыточными.
2. Также было зафиксировано многократное отклонение указанной в договоре купли-продажи цены от рыночного уровня цен (до 40 раз), что ставит под сомнение деловую цель сделки. Суды предлагали провести налогоплательщику со своей стороны экспертизу отчета оценщика, однако налогоплательщик отказался от данного права.

Таким образом, суды пришли к выводу о получении ООО «Нефтемаш-Сервис» необоснованной налоговой выгоды. Налогоплательщик не согласился с оценкой доказательств по делу и предпринял попытку передать заявление на рассмотрение в судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, однако получил отказ.

2.Дело № А81-2117/18: ООО «Сибнефтестрой» (Ямало-Ненецкий автономный округ) передавало в безвозмездное временное пользование нежилые помещения взаимозависимым лицам. Налогоплательщик не посчитал должным исчислять и уплачивать НДС в отношении сделок с ВЗЛ по передаче нежилых помещений в безвозмездное временное пользование. В ходе проверки, инспекцией была идентифицирована сопоставимая сделка налогоплательщика с независимым лицом, арендная ставка в которой была применена для расчета налоговых обязательств налогоплательщика по спорным сделкам. По итогам проверки было установлено исчисление НДС в заниженном размере в связи с передачей нежилых помещений в безвозмездное пользование в адрес ВЗЛ.

1. Налогоплательщик не согласился с доначислениями ввиду того, что, по его мнению, в рассматриваемом случае выручка возникает у спорных контрагентов, вследствие чего у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате НДС по спорным операциям. Суд отклонили возражение, поскольку безвозмездное оказание услуг является объектом налогообложения по НДС, а территориальный налоговый орган не вышел за пределы своих компетенций, поскольку не осуществлял корректировку цен по сделкам с взаимозависимыми лицами, а доначислил НДС с реализации услуг по передачи имущества в безвозмездное пользование.
2. Судом было установлено, что сделка по аренде нежилого помещения, совершенная между налогоплательщиком и независимым лицом являлась сопоставимой; лица по сделке не являлись взаимозависимыми. Также налогоплательщик указал, что в своих расчетах налоговый орган не учел две другие сделки налогоплательщика с независимыми лицами. Суд отклонил довод, поскольку размер арендной ставки в данных договорах выше, чем в договоре, использованном налоговой инспекцией для расчетов.

Учитывая данные обстоятельства, суд признал, что налоговая инспекция обоснованно применила арендную ставку, определенную в сделке по аренде нежилых помещений между налогоплательщиком и независимым лицом, для расчета действительных налоговых обязательств налогоплательщика в спорных сделках по передачи нежилых помещений в безвозмездное пользование взаимозависимым лицами.

3. Дело № А56-3298/18: ООО «Зеленник Лес» (Архангельская область) заключило с взаимозависимыми лицами (ООО «ТД «Лесные ресурсы» и ООО «Ленбизнестранс») ряд договоров на поставку лесоматериалов, транспортные услуги по перевозке лесоматериалов в баржах, буксировку круглых лесоматериалов в плотах зимней сплотки и хранение лесопродукции. По результатам проверки инспекция пришла к выводу, что налогоплательщик использовал схему уклонения от уплаты налогов путем занижения своих доходов (выручки) от реализации заготовленной лесопродукции в адрес конечного покупателя – ООО ПКП «Титан» через подконтрольные организации.

1. Инспекцией было установлено, что условия заключенных договоров не исполнялись. Взаимозависимые контрагенты не обладали необходимыми трудовыми ресурсами и основными средствами для организации поставок лесопродукции. Все работы, связанные с поставкой и транспортировкой лесопродукции в адрес конечного покупателя - ООО ПКП «Титан» выполнялись ООО «Зеленник Лес», что было подтверждено показаниями свидетелей. При этом право собственности на лесопродукцию к взаимозависимым контрагентам не переходило. Разница в ценах при вовлечении в схему поставки лесопродукции формальных взаимозависимых посредников составила от 17% до 30%.
2. Также налоговым органом было выявлено, что налогоплательщик в течение проверяемого периода самостоятельно без участия посредников осуществлял поставку сопоставимой лесопродукции в адрес конечного покупателя – ООО ПКП «ТИТАН» по значительно более высоким ценам, чем в адрес формальных взаимозависимых посредников. В свою очередь ООО ПКП «ТИТАН» приобретало лесопродукцию у формальных взаимозависимых посредников по ценам, сопоставимым с ценами приобретения лесопродукции напрямую у ООО «Зеленник Лес».

Суды признали доказанным вывод инспекции об отсутствии реального исполнения вышеуказанных договоров со стороны ООО «ТД «Лесные ресурсы» и ООО «Ленбизнестранс», что было подтверждено протоколами допросов свидетелей, результатами обыска, материалами, представленными органами внутренних дел. Суды установили, что налогоплательщиком были отражены в искаженном виде факты и показания свидетелей, в том числе представленные в суде, а также сведения из ЕГРЮЛ. Таким образом, доводы налогоплательщика были отклонены.

4. Дело № А29-12683/17: ООО «Декарт Инвест» (Республика Коми) передавало взаимозависимым лицам, применяющим упрощенную систему налогообложения (УСН), на праве аренды нежилые помещения, находящиеся в торговом центре. Инспекцией установлено, что взаимозависимость налогоплательщика и контрагентов оказала влияние на экономические результаты заключенных сделок, в результате совершения которых налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду.

1. В проверяемом периоде налогоплательщик передавал на правах аренды нежилые помещения, как в адрес взаимозависимых, так и в адрес независимых лиц. Поскольку величина арендных ставок для независимых лиц была существенно выше величины арендных ставок для взаимозависимых с налогоплательщиком арендаторов, произошло резкое снижение доходов налогоплательщика. В свою очередь, взаимозависимые арендаторы сдавали эти помещения в субаренду конечным арендаторам (в т. ч. тем, которые ранее арендовали их напрямую у налогоплательщика). Размер платы за пользование помещениями в 1,7 - 4,3 раза превышал размер арендной платы, установленный для взаимозависимых арендаторов. В остальной части договорные условия в сделках между налогоплательщиком и взаимозависимыми арендаторами и в последующих сделках с независимыми лицами не отличались.
2. ООО «Декарт Инвест» указало, что вопросы организации взаимоотношений и целесообразность выбора налогоплательщиком соответствующих форм хозяйствования не входят в компетенцию налогового органа и судов. Также налогоплательщик пояснил, что передача им помещений взаимозависимым арендаторам была обусловлена сложившейся в 2012 году кризисной бизнес-ситуацией. В результате реализации новой бизнес-модели взаимозависимые арендаторы взяли на себя существенные функции и риски, связанные с реализацией новой концепции деятельности торгового центра. Налогоплательщик остался ответственным за техническую эксплуатацию торгового центра, чем и обусловлено падение доходов последнего.

Суды постановили, что решение налогового органа основано на правомерных выводах о том, что передача налогоплательщиком помещений взаимозависимым арендаторам, применяющим УСН, произведена лишь с целью получения им необоснованной налоговой выгоды. Суды посчитали обоснованной позицию инспекции относительно расчета налоговых обязательств налогоплательщика, согласно которой доход, который был получен взаимозависимыми арендаторами в результате передачи помещений в субаренду, должен быть учтен в качестве дохода самого налогоплательщика.

5. Дело № А63-21683/17: Индивидуальный предприниматель (ИП), (Ставропольский край), являющийся плательщиком единого налога, продал взаимозависимому физическому лицу часть нежилых помещений, которые впоследствии были перепроданы другим взаимозависимым физическим лицам, также находящимся в родственных отношениях с ИП. В результате проверки инспекция пришла к выводу о наличии признаков согласованности в спорных сделках между взаимозависимыми лицами, имеющих своей целью получение ИП необоснованной налоговой выгоды путем занижения стоимости реализованного недвижимого имущества нежилых помещений.

1. Изучив все фактические обстоятельства дела суды пришли к выводу, что налоговым органом не было предпринято должных мер по установлению рыночной цены в порядке, указанном НК РФ, поскольку в основу своих выводов инспекция положила исключительно информацию, полученную из заключения эксперта, не обосновав неприменимость других методов. Кроме того, по мнению судов, при проведении оценочной экспертизы, выполненной по инициативе налогового органа, был допущен ряд существенных нарушений. По ходатайству налогоплательщика судами была назначена еще одна оценочная экспертиза, которая также не была принята судами, поскольку при ее проведении были допущены процессуальные нарушения.
2. По результатам проверки инспекция не установила возможность влияния отношений между ИП и спорными контрагентами на условия заключения договора купли-продажи недвижимости. Напротив, из материалов протокола допросов следует, что спорные контрагенты действительно приобрели недвижимое имущество, осуществили его последующую реализацию и отразили свои доходы от реализации указанного имущества в налоговых декларациях. В результате суды не усмотрели в действиях налогоплательщика признаков получения необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, взаимозависимость с покупателем, и отличие примененной цены от рыночной, не могут служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из имеющейся ценовой разницы, в отсутствие доказательств, порочащих деловую цель сделки, и свидетельствующих о том, что отраженная в налоговом учете операция не соответствует ее действительному экономическому смыслу.

6. Дело № А53-8788/18: ООО «ВТД» (Ростовская область) реализовывало взаимозависимым лицам, применяющим специальные режимы налогообложения, курицу, мясо птицы, свинину и субпродукты. Инспекцией установлено, что в результате осуществления сделок налогоплательщиком были занижены налог на прибыль организаций и НДС. Для расчета действительных обязательств налогоплательщика инспекция использовала метод сопоставимых рыночных цен.

1. В рамках мероприятий налогового контроля инспекцией было выяснено, что независимым компаниям товар реализовывался с наценкой примерно от 10% до 25%, а взаимозависимым лицам - с наценкой около 3,5 %, а по некоторым товарам по себестоимости или ниже себестоимости. Также взаимозависимые контрагенты использовали одинаковые с налогоплательщиком IP-адреса для входа в систему дистанционного банковского обслуживания, что также подтверждает факт их умышленного участия в схеме, направленной на уклонение от уплаты налогов. Данный факт также был подтвержден в рамках допроса одного из бывших сотрудников налогоплательщика. В ходе налоговой проверки инспекцией был установлен факт взаимозависимости налогоплательщика и спорных контрагентов.
2. Довод налогоплательщика о том, что инспекцией неверно установлена минимальная наценка, так как сравнивалась разная продукция, был отклонен судами, как несостоятельный. Также был отклонен довод о некорректности сопоставления сделок с независимыми лицами ввиду их системного характера, т.к. налогоплательщик не опроверг вывод о заниженной стоимости реализации продукции в адрес взаимозависимых лиц и не привел иных аналогичных сделок для сопоставления цены.

По мнению судов, представленных налоговым органом доказательств достаточно для формирования вывода о том, что налогоплательщик и взаимозависимые лица фактически создали схему по уменьшению налогооблагаемой базы с целью минимизации налогов путем реализации продукции с минимальной наценкой либо по себестоимости. Таким образом, суды трех инстанций поддержали позицию налогового органа отметив, что правомерность использования инспекцией метода сопоставимых рыночных цен опровергнута не была.

7. Дело № А43-37629/18: ООО «Сигма» (Нижегородская область) по договорам купли-продажи реализовало объекты недвижимости взаимозависимому физическому лицу (супруге единственного учредителя налогоплательщика). По результатам проверки инспекция сделала вывод о согласованности действий участников сделки, имеющих своей целью получение налоговой выгоды за счет искажения налоговой базы при реализации спорного имущества по цене существенно ниже рыночной.

1. Экспертиза, назначенная налоговым органом, показала, что стоимость реализации объектов недвижимости взаимозависимому лицу занижена в 40 раз по сравнению с рыночной стоимость. В ходе рассмотрения возражений на акт выездной проверки налогоплательщик предоставил собственный отчет о рыночной стоимости объектов недвижимости, подготовленный другим экспертом. Данный отчет показал занижение стоимости реализации недвижимого имущества в 10 раз и был принят налоговым органом для окончательного расчета налоговых обязательств налогоплательщика.
2. Налогоплательщик заявил, что инспекция превысила свои полномочия, проверив соответствие цены рыночному уровню в спорных сделках; не доказала наличие совокупности обстоятельств, подтверждающих получение необоснованной налоговой выгоды; отчеты об оценке не являются надлежащими доказательствами по делу, т.к. не соответствуют критериям экспертных заключений, содержат предположительную информацию о рыночной цене объектов недвижимого имущества и не могут быть положены в основу выводов о стоимости сделок в целях определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика.

В данном деле суды приняли выводы налогового органа о том, что взаимозависимость повлияла на условия спорных сделок. В отчетах об оценке содержится информация о ценах из соответствующих источников, которая также размещена в сети Интернет и является открытой и доступной, а сами отчеты составлены в соответствии с ФЗ от 29.07.1998г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

8. Дело № А12-40138/18: ООО «Волгоградпромпроект» (Волгоградская область) арендовало у взаимозависимого лица – ООО «Строй Проект», применяющего упрощенную систему налогообложения (УСН), оборудование. Налоговый орган пришел к выводу о получении ООО «Волгоградпромпроект» необоснованной налоговой выгоды путем завышения стоимости арендных платежей.

1. В 2015 году ООО «Строй Проект» по договору купли-продажи передало в собственность индивидуального предпринимателя (ИП), применяющего УСН, часть оборудования. Налогоплательщик также заключил договор аренды оборудования с данным ИП и перезаключил договор аренды с ООО «Строй Проект». Проанализировав арендные ставки в договорах, налоговый орган пришел к выводу о завышении стоимости аренды оборудования путем искусственного включения в число арендодателей ИП. Реальной ценой аренды признан размер арендных ставок между ООО «СтройПроект» и ООО «Волгоградпромпроект», определенный данными контрагентами до формального заключения договора купли-продажи с ИП. По мнению инспекции, деятельность налогоплательщика была направлена на получение необоснованной налоговой выгоды в отношении как себя лично, так и ООО «СтройПроект», а именно сохранение у него права на нахождение на специальном налоговом режиме.
2. Суды не поддержали позицию налоговых органов в отношении определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика с использованием арендной ставки, установленной по договору, между налогоплательщиком и ООО «СтройПроект» до взаимоотношений с ИП. Также суды не усмотрели оснований для квалификации сделки между ООО «СтройПроект» и ИП как мнимой. Суды посчитали, что в рассматриваемом случае при проведении выездной налоговой проверки налоговая инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя корректировку налогооблагаемой базы проверяемого налогоплательщика.

Таким образом, суды посчитали, что налоговым органом не было представлено доказательств получения налогоплательщиком налоговой выгоды и несоответствия уплаченной цены арендной платы за фактически используемое оборудование рыночной цене. Следовательно, стоимость услуг по аренде оборудования признана рыночной, и ее размер учтен в полном объеме при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

9. Дело № А12-23867/18: ООО «Б.Т.Н.» (Волгоградская область) реализовало основные средства подконтрольным и взаимозависимым лицам. По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу о получении ООО «Б.Т.Н.» необоснованной налоговой выгоды ввиду реализации основных средств по ценам, ниже их остаточной стоимости, отраженной на 01 счете.

1. Налоговый орган произвел расчет обязательств налогоплательщика с использованием показателя остаточной стоимости основных средств (ОС). В ответ налогоплательщик предоставил отчет о рыночной стоимости имущества, составленный экспертом-оценщиком, согласно которому ОС было реализовано по рыночной стоимости. Поскольку налоговый орган в ходе проверки не исследовал вопрос об уровне отклонения цены спорных сделок от рыночных цен, расчет обязательств налогоплательщика исходя из остаточной стоимости амортизируемого имущества не был принят судами.
2. Изучив все материалы дела, суды пришли к выводу о том, что инспекцией в ходе проверки не было установлено обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика, доказательств, свидетельствующих об учете налогоплательщиком хозяйственных операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а значит нет оснований полагать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суды отметили, что контроль соответствия цен рыночному уровню является компетенцией федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, и в рассматриваемом случае инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий, произведя корректировку налогооблагаемой базы налогоплательщика в связи с выявлением, по мнению инспекции, факта заключения сделок с взаимозависимыми лицами, свидетельствующего о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

10. Дело № А13-1128/18: ООО «Славынево» (Вологодская область) продало транспортные средства взаимозависимым лицам. В своем решении инспекция указала на неправомерное занижение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в результате занижения доходов от реализации транспортных средств взаимозависимым лицам по ценам ниже рыночных.

1. Руководствуясь сведениями Союза Вологодской торгово-промышленной палаты о предложениях продажи транспортных средств, инспекция установила отклонение стоимости транспортных средств от рыночного уровня и доначислила обществу налог на прибыль. Суды не поддержали позицию инспекции, поскольку не усмотрели в материалах дела обстоятельств, которые в совокупности могли бы свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
2. Также судами отмечено, что сведения Союза Вологодской торгово-промышленной палаты содержат данные о предложениях продажи в отношении транспортных средств без учета пробега, типа двигателя и трансмиссии. Кроме того, цены предложения указаны без учета спроса на транспортные средства, технического состояния каждого транспортного средства и иных факторов, которые должны учитываться при определении рыночной цены. Цены, применяемые в отношении аналогичных транспортных средств в сделках между независимыми лицами, инспекцией не устанавливались, осмотр транспортных средств не осуществлялся.

Таким образом, полученная налоговой инспекцией в ходе проверки информация не отражает уровень рыночных цен и не может служить основанием для определения размера доходов налогоплательщика. По совокупности обстоятельств, суды пришли к выводу о том, что вывод налоговой инспекции о занижении налогоплательщиком налоговой базы не подтвержден соответствующими доказательствами.

11. Дело № А56-113775/17: ООО «Гранат-СПб» (Ленинградская область) приобрело у взаимозависимых лиц оборудование и комплектующие. Инспекция установила, что в сделках с контрагентами налогоплательщик завысил налоговые вычеты по НДС и расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

1. В проверяемом периоде налогоплательщик приобретал у российских контрагентов импортное оборудование из Германии. В свою очередь, российские контрагенты приобретали данное оборудование у других российских импортеров. В дальнейшем оборудование было реализовано налогоплательщиком в адрес российского производственного предприятия. По результатам анализа сведений, содержащихся в Федеральном информационном ресурсе «Таможня-Ф», а также в ходе допроса руководителей импортеров оборудования в РФ, инспекция сделала вывод о том, что импортеры не являются фактическими покупателями и дальнейшими продавцами оборудования, а созданы лишь для декларирования товаров, поступающих на территорию РФ. Таким образом, установлено, что реальным поставщиком вышеуказанного оборудования из-за рубежа являлось само ООО «Гранат-СПб».
2. Более того, инспекция установила, что спорные контрагенты не могли выполнить поставку оборудования в адрес налогоплательщика ввиду отсутствия у них основных средств и трудовых ресурсов; документы, подтверждающие хозяйственные взаимоотношения не были предоставлены спорными контрагентами; анализ банковских выписок показал, что расходы на приобретение указного оборудования у них отсутствуют. ООО «Гранат-СПб» осуществило прямую поставку оборудования из Германии в Россию, что подтверждается и командировками генерального директора налогоплательщика как в Германию, так и на производственное предприятие в РФ.

Таким образом, суды пришли к выводу о том, что налогоплательщиком в сделках со спорными контрагентами был создан «искусственный» документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Проверив представленный инспекцией расчет налоговых обязательств налогоплательщика, суды посчитали, что налоговый орган правомерно определил действительную налоговую обязанность налогоплательщика на основании таможенной стоимости товара, ввезенного на территорию РФ, и таможенных сборов, пошлин, с учетом транспортных расходов при доставке оборудования от импортеров налогоплательщику.