Тренды трансфертного ценообразования в России

9 ноября 2021 года в рамках XVII Всероссийского налогового форума, проводимого Торгово-промышленной палатой Российской Федерации при поддержке Российского союза налогоплательщиков, состоялся круглый стол по вопросам трансфертного ценообразования (далее – «ТЦО»).

В мероприятии в качестве спикеров приняли участие Игорь Покидько (заместитель начальника Управления трансфертного ценообразования ФНС России), Иларион Леметюйнен (партнер КПМГ), Евгения Ветер (партнер EY, руководитель группы по оказанию услуг в области трансфертного ценообразования в СНГ, Международное налогообложение и сопровождение сделок, Трансфертное ценообразование и эффективность операционных моделей), Артем Перегудов (директор по развитию бизнеса Службы финансовой и экономической информации ЗАО «Интерфакс»), Елена Богданова (партнер Юридической компании «Щекин и партнеры»).

В ходе круглого стола обсуждались ключевые нововведения и прогнозы развития ТЦО в России.

1. Артем Перегудов открыл серию докладов в рамках круглого стола по ТЦО.

В докладе были представлены результаты анализа финансового состояния наиболее пострадавших отраслей (12 отраслей) и тех видов деятельности, которые получили сверх-прибыль или сверх-убыток.

В 2020 г. убытки получили 409 000 компаний (все виды деятельности), что, примерно, на 46 000 компаний больше, чем в 2019 г., и на 100 000 компаний больше, чем в 2018 г.

При анализе прибыли в наиболее пострадавших отраслях, было выявлено, что в большинстве отраслей компании получили убытки/сверхубытки. При этом, в ряде отраслей наблюдается рост прибыли в 2020 г., по сравнению с 2019 г. (например, компании, осуществляющие деятельность морского пассажирского транспорта, деятельность по предоставлению продуктов питания и напитков, ремонт компьютеров, стоматологическую практику и т.д); какие-то отрасли получили сверхприбыль (например, торговля розничная прочими автотранспортными средствами, кроме пассажирских; торговля розничная информационным и коммуникационным оборудованием в специализированных магазинах; деятельность грузового воздушного транспорта).

Таким образом, не все отрасли, которые были отнесены к наиболее пострадавшим фактически являлись таковыми. Данный эффект был достигнут частично за счет государственной поддержки, частично за счет роста спроса и резкого роста цен на товары/услуги.

При анализе всех видов деятельности было выявлено, что практически во всех отраслях выросло количество компаний, получивших убытки. В сфере туризма зафиксирован рост убыточных компаний более, чем в 2 раза. Рост убытков, более чем в 2 раза в денежном выражении зафиксирован в таких отраслях, как производство текстильных изделий, деятельность по предоставлению мест для временного проживания, торговля розничная вне магазинов, деятельность туристических агентств и прочих организаций, предоставляющих услуги в сфере туризма, добыча нефти и природного газа и пр.

Рост прибыли более, чем в 2 раза продемонстрировали такие отрасли как торговля автотранспортными средствами, торговля оптовая за вознаграждение или на договорной основе, образование.

Т. е, несмотря на то, что торговля автотранспортными средствами были включена в список наиболее пострадавших отраслей, данная отрасль одновременно является лидером по росту прибыли в денежном выражении в 2020 г., по сравнению с 2019 г.

Также среди отраслей, получивших прибыль (от 1,5 до 2-х раз превышающую уровень 2019 г.) были выделены следующие отрасли: торговля розничная информационным и коммуникационным оборудованием в специализированных магазинах, торговля мотоциклами, их деталями, узлами и принадлежностями; техническое обслуживание и ремонт мотоциклов, деятельность в области информационных технологий, деятельность в области права и бухгалтерского учета и пр.

Сравнив финансовые показатели компаний за 2020 г. с данными за 2019 г. видно, что большое количество российских компаний получили либо значительные убытки, либо сверхприбыль, поэтому, вероятнее всего, те подходы, которые были выработаны раньше по подготовке документации не во всех случаях помогут обосновать рыночность цен/рентабельности в сделках 2020 г.

Было отмечено, что в 2020 г. в НК РФ не было внесено изменений, относительно порядка определения рыночности цен с применением правил ТЦО, в связи с тем, что текущее законодательство позволяет полностью учесть экономическую и бизнес ситуацию конкретного налогоплательщика (Раздел V.1 НК РФ, ст. 269 НК РФ, ст. 54.1 НК РФ). При этом, налогоплательщики могут использовать Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию в условиях пандемии COVID-19.

Основной идеей, которая отражается в рекомендациях ОЭСР является необходимость документирования, того, каким образом и в какой степени компании ощутили на себе последствия пандемии.

Также в рамках доклада были рассмотрены рекомендации, указанные в Руководстве ОЭСР, в частности затронуты следующие темы: анализ сопоставимости, убытки и распределение расходов, связанных с COVID-19, государственная поддержка, соглашения о ценообразовании.

В заключительной части были сделаны следующие выводы:

• широких последствий пандемии в отрасли или внутри группы компаний будет недостаточно для того, чтобы утверждать, что компания группы должна нести ответственность за последствия рисков, проявившихся в результате пандемии;
• необходимо провести анализ последствий влияния пандемии на все риски, взятые на себя конкретной компанией группы;
• необходимо проанализировать, как пандемия отразилась не только на результатах деятельности компании группы в целом, но и на результатах конкретной контролируемой сделки;
• при анализе финансового результата необходимо обращать внимание, когда на фоне роста показателей в отрасли в целом, компания показывает убытки;
• необходимо обращать внимание на случаи, когда в отрасли показатели просели, например, на 10%, при этом компания показала более существенное снижение. В каждом конкретном случае необходимо выяснить и задокументировать причины изменений.

Основная рекомендация для компаний – фиксировать лучшую информацию о рынке, имеющуюся на момент совершения сделки, –она может быть представлена в виде внутренних или внешних сопоставимых показателей, а также других значимых свидетельств экономических последствий пандемии COVID-19.

2. Игорь Покидько в рамках своего доклада рассказал об основных результатах деятельности ФНС России за прошедший год.

Было выделено два основных аспекта:

1. ФНС России, совместно с Минфином существенно усовершенствовали законодательство в отношении соглашений о ценообразовании (далее – «СОЦ»).
2. В «промышленную эксплуатацию» вышла возможность МГК участвовать в проекте International Compliance Assurance Programme (ICAP).

С 2018 г. ФНС России является участником данной программы, которая дает возможность налогоплательщикам получить оценку рисков сразу от нескольких компетентных органов в разных юрисдикциях, за короткий период времени.

В рамках круглого стола Игорю Сергеевичу был задан вопрос относительно того, можно ли российским налогоплательщикам применять Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию в условиях пандемии COVID-19, при подготовке документации по ТЦО.

При ответе было отмечено, что необходимо руководствоваться положениями действующего законодательства РФ, при этом Руководство ОЭСР является документом факультативным. Положений Раздела V.1 НК РФ достаточно, чтобы провести корректировки и обосновать отклонение от уровня цен или рентабельности. На практике ФНС России не сталкивались со сложностями в данном вопросе.

3. Иларион Леметюйнен представил обзор практики разрешения споров по трансфертному ценообразованию.

1. Были подробно проанализированы четыре, имеющихся на текущий момент, дела по ТЦО (ЗАО «Нефтяная компания Дулисма», ПАО «Уралкалий», ПАО «Тольяттиазот», ООО «ТД «РИФ»).

В результате анализа судебной практики были сделаны следующие выводы:

• При наличии котировок или данных информационно-ценовых агентств (далее – «ИЦА») необходимо принимать данную информацию во внимание. Поскольку налоговые органы будут сравнивать цену в контролируемой сделке с индикативами, и это будет являться основанием для предпроверочного анализа и потенциальных доначислений. 
• Существует множество вопросов в отношении применения метода сопоставимых рыночных цен (далее – «СРЦ»), определения котировального периода (на дату поставки, за период – неделя, месяц и т.д.), используемой котировки (региональный рынок, порт РФ, граница РФ). Также существуют вопросы интерпретации методологии ИЦА и накладывания методологии на специфику поставки в конкретной контролируемой сделке. Вопросы, связанные с применением корректировки (на базис поставки, на качество продукции, на сроки оплаты, на торговую функцию, на применение премий/скидок с учетом географии поставок и т.д.);
• Метод СРЦ является приоритетным, необходимо обращать внимание на детали применения данного метода (в частности, «внешнего СРЦ»), а также отражать аргументированную позицию в документации;
• Несмотря на то, что в публичном доступе всего 4 дела по ТЦО, на этом проверки не заканчиваются. Налоговые органы активно анализируют экспортные сделки, однако споры в публичный доступ не доходят (в случае, когда налогоплательщики и налоговые органы смогли решить вопрос путем компромисса);
• Налоговые органы используют риск-ориентированный подход. Проверки открываются только в том случае, если есть уверенность в наличии нарушения в конкретной сделке.  Анализируются данные уведомления о контролируемых сделках, публичные источники информации;
• Если суммировать практику предпроверочного анализа, все предпроверочные запросы делятся на 2 группы: 1) запросы общего характера, когда налоговый орган пытается узнать политику и методику ценообразования по группе компаний; 2) запросы частного характер, когда налоговый органы уже подготовлен и собрал информацию из внешних источников. На основании данной информации налоговый орган видит отклонения и дозапрашивает информацию для укрепления своей позиции, после чего предлагает налогоплательщикам провести самостоятельную корректировку налоговой базы.

После таких запросов есть три варианта развития событий:

1. налоговые органы удовлетворены ответом (проверка по ТЦО не открывается);
2.  налогоплательщик принимает решение о проведении самостоятельной корректировки, для того, чтобы не открывалась проверка по ТЦО;
3. Налоговые органы открывают проверку по ТЦО.

В связи с этим была дана рекомендация налогоплательщикам – при получении запроса от налогового органа, необходимо его максимально внимательно проанализировать и подготовить ответ на запрос, т.к. от полученного ответа зависит, будет ли инициирована проверка по ТЦО или нет.

Запрос часто подсвечивает риски в области ТЦО. Следует проработать все формулировки, аргументы для ответа и рассмотреть доработки в существующую документацию по ТЦО (возможно необходимо изменить подход, который применялся в прошлых периодах и скорректировать будущую документацию).

2. Второй блок судебных дел касался вопросов по необоснованной налоговой выгоде.

Было отмечено, что территориальные налоговые органы могут проверять факты, которые свидетельствуют о применении агрессивных подходов к уходу от уплаты налогов.

На текущий момент доступно более 40 судебных дел по неконтролируемым сделках, в которых затрагивались вопросы ценообразования. Большинство дел выиграли компании, однако 25% решений было вынесло в пользу налогового органа.

В случае с проверкой неконтролируемых сделок налогоплательщик попадает в ситуацию, при которой компания не может подготовить документацию по ТЦО и избежать штрафов, также нет возможности применить симметричную корректировку. Таким образом, налогоплательщик, который осуществляет неконтролируемые сделки оказывается в менее выгодной позиции, чем налогоплательщик, осуществляющий контролируемые сделки. Такая ситуация может приводить к двойному налогообложению.

Приведенную в докладе судебную практику необходимо учитывать при выстраивании ценообразования по группе компаний.

Подводя итоги было отмечено следующее:

• Налоговые органы пытаются применить концепцию необоснованной налоговой выгоды для перераспределения прибыли в отношении различных типов неконтролируемых сделок;
• Судебная практика неоднозначна в вопросе применения методов ТЦО;
• Возможно практика в будущем будет складываться более успешно в пользу налоговых органов;
• Налогоплательщики активно используют инструментарий, предлагаемый Разделом V.1 НК РФ, при подготовке защитной позиции для судебных разбирательств в отношении неконтролируемых сделок. 

4. Елена Богданова выступила с темой «Применение концепции DEMPE для определения реальных обязательств по лицензионным договорам».

В рамках доклада было отмечено, что при анализе сделок с НМА существует большая неопределенность в части применения методов ТЦО, поскольку при применении метода СРЦ не всегда удается найти сопоставимые лицензионные договоры, ввиду того, что каждый НМА является уникальным, при этом метод распределения прибыли обладает высокой степенью оценочности.

На текущий момент налогоплательщики и налоговые органы применяют концепцию DEMPE по-разному, в связи с чем получают значительные расхождения в результатах расчетов стоимость лицензионного вознаграждения и суммы доначислений.  

Также был представлен план действий для налогоплательщиков:

1. При наличии лицензионного договора определить функции и риски DEMPE всех участников группы – пользователей актива, а также расходы каждого участника группы на обслуживание этих функций. Зафиксировать результаты в локальном документе.
2. Определить ставку роялти, соответствующую рыночному уровню.
3.  Определить распределение роялти на каждого пользователя актива пропорционально функциям DEMPE и планируемым затратам.
4.  Определить модель взаимоотношений компаний группы, относительно получения каждой компанией компенсации своей части функций DEMPE.
5.  Юридически оформить взаимоотношения по определенной модели так, чтобы каждая компания получала компенсацию своей части функций DEMPE и оплачивала роялти компаниями соответственно их функциям.

Игорь Сергеевич прокомментировал вопрос, связанный с анализом сделок с НМА. Анализ лицензионных платежей не является уникальной проблемой для России. В мировой практике методологии уже разработаны, в частности, в руководстве ОЭСР, кроме концепции DEMPE описаны иные концепции для анализа таких сделок.

Вопрос заключается в том, необходимо ли детально прописывать концепцию в НК РФ, возможно излишней кодификацией заниматься не стоит, поскольку это ухудшит положение налогоплательщиков.

Было также отмечено, что в последнее время наблюдается рост обращений в ФНС России с заключением СОЦ в отношении сделок с НМА. Положений кодекса достаточно для обоснования сделок по НМА, что отражено в документациях по ТЦО и успешно заключенных СОЦ.

На практике для обоснования сделок с НМА используются метод СРЦ, метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли.

5. Евгения Ветер рассказала о международной программе соответствия требованиям налогового законодательства (ICAP).

Компания EY проводила опрос налогоплательщиков (около 1000 компаний из 25 отраслей в 53 юрисдикциях), которые отвечали на вопросы, как они оценивают риски ТЦО, и с какими проблемами сталкиваются.

Были получены следующие результаты:

• 65% ожидают, что количество ТЦО проверок увеличится в следующие три года;
• 61% полагает, что их подход к ТЦО, а также организации процессов, комплаенса и документации, вероятно, изменится в течение ближайших двух лет;
• 78% считают, что управление налоговыми рисками является основным фактором, который определяет изменения в ТЦО моделях и процессах;
• 76% испытывают сложности в связи с размахом, скоростью и сложностью глобальной налоговой реформы;
• 58% считают, что новое или меняющееся законодательство является основным (25%), вторым по значимости (20%) или третьим по значимости (13%) фактором рисков ТЦО;
• Топ три риска: НМА вопросы местонахождения и собственность активов и управление рисками (38% ответов), постоянное представительство (37%), внутригрупповые услуги (36%).
• Тренды, которые, по мнению руководства компаний, больше всего отразятся на ТЦО подходах в ближайшие три года: изменения в бизнес-моделях (59%), изменения в цепочках поставок (46%), работа «на удаленке» (56%), Экологическое, социальное и корпоративное управление (53%).

Растут риски ТЦО, многие МГК пытаются управлять рисками более эффективно. Для этого существует несколько инструментов, в частности, СОЦ, взаимосогласительные процедуры и ICAP.

ICAP – это добровольный формат сотрудничества с налоговыми органами, включая ФНС России. 

Участие в ICAP позволяет компаниям повысить определенность налогообложения, снизить количество налоговых споров и взаимосогласительных процедур, выработать совместно с налоговыми органами подходы к оценке рисков: ТЦО, постоянного представительства, иных налоговых рисков в отношении трансграничных сделок (гибридные сделки, налог у источника, льготы по соглашениям).

Критерии соответствия МГК не являются строгими к одновременному исполнению и решение принимается в индивидуальном порядке:

• Материнская компания является резидентом юрисдикции-участницы ICAP;
• Существенность сделок;
• Наличие межстрановой отчетности;
• Исторические сведения об участии МГК в ICAP;
• Готовность к открытому диалогу с налоговыми органами из стран-участниц ICAP;
• Наличие налоговой стратегии и эффективной налоговой функции (системы внутреннего контроля).

Программа ICAP включает три этапа: выбор, оценка рисков и разрешение спорных ситуаций, результат.

Было также отмечено, что ICAP это не юридическая позиция, не договорная основа. При этом, в результате программы компания получает письмо с выводами налоговых органов по итогам процедуры, что дает уверенность для налогоплательщика в том, что проведение ТЦО проверки является маловероятным на определенный срок (обычно отчетный период, либо до 2-х лет).

Также данная программа является привлекательной с точки зрения сроков проведения – около 20 недель. 

В рамках круглого стола по вопросам ТЦО были затронуты темы, которые крайне важны при налоговом планировании, анализе сделок со взаимозависимыми лицами, а также выстраивании эффективной функции ТЦО в компании. В связи с чем, рекомендуется проанализировать бизнес процессы в Вашей компании на предмет соответствия новым реалиям налогового контроля. 

Надеемся, что полученная информация будет полезна в Вашей дальнейшей работе!