I. Введение
В данном обзоре проанализированы дела, связанные с вопросами ценообразования, судебные решения по которым были опубликованы в первом полугодии 2021 года. Основная часть рассмотренных дел связана с получением компаниями необоснованной налоговой выгоды в сделках с взаимозависимыми лицами. В некоторых случаях предметом спора являлись другие правовые аспекты, в частности, обоснование рыночности цен в сделках с взаимозависимым иностранным контрагентом.
В первом полугодии 2021 года в спорах о корректировке налоговой базы в связи с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и занижением налогооблагаемой базы суды в большей степени принимали сторону налоговых органов.
Так, участились случаи применения налогоплательщиками схемы дробления бизнеса с участием взаимозависимых контрагентов, применяющих специальный налоговый режим, что привело к получению необоснованной налоговой выгоды. В деле ООО «ЮГ КРОВЛЯ» и ООО «Даль-Балтикстрой» в отношении спорных контрагентов инспекцией сделан вывод о том, что у контрагента отсутствовали материальные и трудовые ресурсы для ведения деятельности; в сделках наблюдается многократное занижение цены, такое отклонение не обусловлено разумными экономическими или иными причинами.
При этом в деле ООО «Воронежсахар», суд постановил, что налоговые органы при обосновании отклонения цен налогоплательщика от рыночных использовали сомнительные источники и экспертную оценку, а не методы, указанные в разделе V.1 НК РФ. Поэтому, несмотря на то, что у налогоплательщика были отклонения от рыночных цен, суд встал на сторону ООО «Воронежсахар».
Инспекция сделала вывод о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в результате занижения налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль, связанных со строительством многоквартирного жилого дома (далее – МКД).
В связи с отсутствием в официальных источниках информации о рыночных ценах, невозможностью применения цены последующей реализации, отсутствием у Общества раздельного учета прямых и косвенных затрат по каждой квартире, Инспекция для определения суммы, на которую Общество занизило доходы от реализации квартир по сделкам с взаимозависимым лицом, назначила экспертизу с целью определения рыночной стоимости 1 кв. м жилья на дату заключения Обществом договоров участия в долевом строительстве и на дату дополнительных соглашений к ним. На основании заключения эксперта Инспекция доначислила Обществу спорные суммы налога на прибыль и НДС с налоговой базы, представляющей собой разницу между рыночной стоимостью квартир, определенной экспертом, и ценой по договорам без учета дополнительных затрат застройщика.
По мнению Общества, суд неправомерно отверг довод налогоплательщика о заключении Обществом сделок с взаимозависимым лицом с целью привлечения оборотных средств для строительства МКД; суд необоснованно посчитал правомерным заключение эксперта, привлеченного Инспекцией для определения рыночной стоимости 1 кв. м объектов долевого строительства МКД; Инспекция при корректировке налоговых обязательств Общества должна была применить метод сопоставимых рыночных цен, поскольку располагала достаточными сведениями об аналогичных сделках налогоплательщика с независимыми лицами.
Однако инспекция при определении размера налоговой выгоды Общества не могла использовать сведения о сопоставимых сделках, заключенных налогоплательщиком с не взаимозависимыми с ним лицами. Согласно показаниям, допрошенных в ходе налоговой проверки дольщиков строительства предложенная Обществом, стоимость квартир соответствовала сложившейся на рынке недвижимости, однако в договорах участия в долевом строительстве была указана недостоверная, заниженная в 1,5 – 2,5 раза по сравнению с фактической стоимость квартиры. Суд, изучив показания дольщиков, отметил, что Общество не выдавало им расписки на суммы разницы между ценой договора и фактической платой за квартиру, в связи с чем инспекция не могла получить от них документального подтверждения факта занижения стоимости квартир.
Также Общество не представило в материалы дела иного экспертного заключения или доказательств, опровергающих выводы экспертизы, проведенной Инспекцией, ходатайства о проведении судебной экспертизы не заявило. Довод об инвестиционном характере договоров между Обществом и ВЗЛ отклонен судом обоснованно, поскольку фактически оплата по ним имела место в период завершения строительства, при этом применялся взаимозачет требований, и доля инвестиций в строительство квартир в МКД была незначительной.
С учетом фактических обстоятельств настоящего дела суд пришел к правомерному выводу о законности доначисления Обществу налога на прибыль и НДС, пеней и штрафов.
Инспекция пришла к выводу о том, что путем дробления бизнеса общество использовало взаимозависимость с индивидуальным предпринимателем (далее – ИП) Бордуном О.Г., применяющего специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Общество фактически само осуществляло розничную торговлю товарами конечным потребителям, оформляя данные хозяйственные операции через предпринимателя, являющимся формальным звеном, для получения необоснованной налоговой выгоды.
Общество указывает на несоответствие выводов налоговой проверки действительным обстоятельствам дела, в частности, заявитель приводит доказательства реальности сделки между обществом и ИП: общество и ИП Бордун О.Г. – самостоятельные хозяйствующие субъекты, имеющие разных контрагентов; сделки между обществом и предпринимателем совершались по рыночным ценам.
Однако инспекцией установлено совпадение контактного номера телефона, IP-адреса, сайта в сети «Интернет»; общество и предприниматель осуществляют деятельность по одним и тем же адресам; не обособлены друг от друга, что подтверждается протоколами осмотров помещений. При этом, все расходы, необходимые для осуществления деятельности розничной торговли, несло исключительно общество, что подтверждает тот факт, что общество самостоятельно осуществляло деятельность по розничной продаже товаров без участия посредника – ИП Бордун О.Г.
В ходе анализа представленных обществом документов по взаимоотношениям с предпринимателем и взаимоотношениям с ООО «ТоргПромСтрой» и ООО «ПромСтройИнвест», суды установили, что в адрес предпринимателя товар отпущен с ценой реализации товаров значительно ниже цены реализации товаров в адрес указанных контрагентов. Кроме того, цена реализации товаров в адрес предпринимателя в некоторых периодах была ниже себестоимости данных товаров. При этом инспекцией не проверялась рыночность применяемых по спорным сделкам цен с целью определения налоговой выгоды, полученной обществом. Цена ряда операций по реализации товаров в адрес предпринимателя приведена инспекцией для иллюстрации отсутствия деловой цели в их совершении – изначально в убыток общества.
Доводы общества о том, что с предпринимателем оно имело различных контрагентов-поставщиков товара, не соответствуют действительности, так как у общества было много контрагентов-поставщиков товара, тогда как у предпринимателя единственным поставщиком является взаимозависимое лицо – общество.
Таким образом, суды пришли к обоснованному выводу о доказанности факта получения обществом необоснованной налоговой выгоды путем создания с предпринимателем искусственных условий, направленных на снижение налоговых обязательств.
Основанием для привлечения общества к ответственности за совершение налогового правонарушения послужили выводы Инспекции, свидетельствующие об искажении Обществом сведений о фактах хозяйственной жизни, посредством заявления налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций по взаимоотношениям с ООО «Стандарт».
В соответствии с договором ООО «СМК-Строй» поручает, а подрядчик принимает на себя обязательство выполнить комплекс работ по устранению дефектов асфальтобетонного покрытия на объектах заказчика ООО «СпецСтройМонтаж». Инспекция доказала, что данные работы хронологически не соответствуют работам, проведенным на объектах, а, следовательно, не могли выполняться в установленный договором период в силу сдачи объектов заказчику, а акты выполненных работ содержат заведомо искаженную информацию о фактах хозяйственной жизни.
Также в результате анализа банковских выписок Инспекцией установлено отсутствие расходов у спорного контрагента на привлечение субподрядчиков, на выплату заработной платы, на аренду оборудования, аренду помещения и складов. При анализе полученных от ПАО «Банк ВТБ» сведений об IP-адресах ООО «Стандарт», установлено, что Общество и ООО «Стандарт» осуществляли платежи в электронном виде с одного IP-адреса, а также указывали одни и те же номера телефонов при авторизации в системе Банк-Клиент.
Суд установил, что между ООО «СМК-Строй» и ООО «Стандарт» отсутствовали расчеты за выполненные работы. Невзирая на то, что право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС и учет расходов в целях налогообложения прибыли законодателем не поставлено в прямую зависимость от наличия расчетов, отсутствие оплаты выполненных работ свидетельствует о том, что расходы на выполнение работ по устранению дефектов асфальтобетонного покрытия фактически не неслись, а начислялись только в бухгалтерском и налоговом учете.
Еще одним подтверждением, свидетельствующем об искажении Обществом сведений о фактах хозяйственной жизни, является то, что ООО «Стандарт» имея право требования к должнику на сумму практически 100 млн. рублей (как установлено инспекцией), не приняло меры для получения задолженности. Следовательно, полное бездействие контрагента по взысканию задолженности на протяжении четырех лет означает, что, либо задолженности в действительности не существовало ввиду отсутствия отношений по спорному договору, либо контрагент контролировался Заявителем.
Любое из данных обстоятельств является самостоятельным и достаточным для вывода о превышении ООО «СМК-Строй» пределов реализации своих прав на налоговые вычеты по НДС и расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли.
Как указал налоговый орган, Обществом организована схема с использованием заключенных с ООО «СпецТехБалт» и ООО «БалтТехноСтрой» фиктивных договоров поставки с целью минимизации налогооблагаемой базы и ухода от налогообложения путем увеличения налоговых вычетов по НДС и расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Между тем названные контрагенты относятся к организациям, созданным для целей обналичивания денежных средств, зарегистрированы на подставных лиц, не представляют налоговую отчетность и уклоняются от уплаты налогов, не обладают материально-техническими и трудовыми ресурсами для выполнения работ и поставки оборудования.
По итогам проверки Инспекция пришла к выводу, что приобретение оборудования импортного производства, в отношении которого Обществом представлены документы для учета расходов по налогу на прибыль, осуществлялось у ГК «Аква», с участием спорных контрагентов (ООО «СпецТехБалт» и ООО «БалтТехноСтрой») заявителем создан формальный документооборот, имеющий целью наращивание цены оборудования для увеличения затрат, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль.
Проведя анализ стоимости оборудования, указанной в накладных, оформленных от лица ООО «БалтТехноСтрой» и ООО «СпецТехБалт», и стоимости, по которой ГК «Аква» продала то же самое оборудование номинальным поставщикам, Инспекция определила разницу, на которую в процессе искусственного движения товара через цепочку формальных контрагентов увеличена стоимость оборудования. По расчету налогового органа разница между продажной стоимостью оборудования по накладным Общества с ООО «БалтТехноСтрой» и ООО «СпецТехБалт» и стоимостью этого же товара по накладным, оформленным ГК «Аква», составила 34 908 323 руб., которую Инспекция признала экономически необоснованными затратами по приобретению импортного товара.
Как обоснованно указал суд, результаты мероприятий налогового контроля, достоверность которых Обществом не опровергнута, подтверждают, что участие ООО «БалтТехноСтрой», ООО «СпецТехБалт» в хозяйственных операциях носило искусственный характер и сводилось лишь к оформлению комплекта документов с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
По результатам проверки инспекцией установлено, что общество, находясь на ЕСХН и не являясь плательщиком НДС, осуществляло реальную хозяйственную деятельность по выращиванию и продаже продукции взаимозависимым, аффилированным, подконтрольным лицам, находящимся на общей системе налогообложения, с целью предъявления ими НДС реальным покупателям.
Находясь на системе налогообложения в виде уплаты ЕСХН, общество не имело права на налоговые вычеты по НДС. Однако, в результате реализации схемы дробления бизнеса, воспользоваться правом на вычеты по НДС смогли подконтрольные обществу организации ООО «Урожай», ООО «Диалог», ООО «Фрешсбыт», ООО «Союз», ООО «Призма», через которые отражалась реализация ими товара (яблок и яблочного пюре) в адрес реальных покупателей с НДС в целях последующего вывода, полученного от них НДС в пользу действительного выгодоприобретателя - общества в лице его руководителя и учредителя.
При этом, документооборот находившихся под контролем общества организаций составлен таким образом, что они несли минимальную налоговую нагрузку (доходы незначительно превышают расходы, налоговые вычеты по НДС максимально приближены к НДС, исчисленному от реализации товаров, работ, услуг); перечисление денежных средств носило транзитный характер.
Суды обоснованно указали на отсутствие у подконтрольных обществу организаций основных средств для ведения соответствующей деятельности, в том числе, транспорта, оборудования и работников. Суды установили, что реализация товаров без наличия такой необходимости проходила через подконтрольные обществу организации с составлением документооборота только для видимости, тогда как хозяйственная деятельность от имени данных организаций фактически осуществлялась обществом с использованием собственной материально-технической базы и персонала.
Таким образом, инспекция пришла к выводу о том, что выручка, полученная подконтрольными (взаимозависимыми) лицами за реализованную продукцию, является доходом общества, в связи с чем ему доначислен ЕСХН, и выставленный в адрес реальных покупателей подконтрольными лицами НДС обществу необходимо перечислить в бюджет.
Основанием для доначисления налога на прибыль, пеней, штрафа послужил вывод Инспекции о недобросовестности Общества, неподтвержденности заявленных расходов и наличии в действиях заявителя и Контрагентов признаков согласованности, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.
В ходе проверки Инспекцией выставлены требования заявителю о представлении всех первичных документов и регистров учета за 2014-2016 годы. Заявителем в ответ на требование для проведения экспертизы были представлены в Инспекцию оригиналы документов, подписанные со стороны ООО «Прилив» Сибирцевой А.В., и составленный Обществом в одностороннем порядке (без подписей и печатей контрагента) второй пакет документов по сделкам с ООО «Успех».
Затем (спустя более 8 месяцев после начала проверки) Общество представило новый пакет документов по сделкам со всеми Контрагентами, а именно новые договоры на выполнение ремонтных работ, заключенные на каждый объект отдельно (ранее представлялись по 1 договору субподряда с каждым Контрагентом на общестроительные работы без перечня объектов), также представлены новые акты выполненных работ произвольной формы. Вновь представленные документы подписаны от имени всех Контрагентов иным подписантом, - Гаевым О.В., действующим на основании доверенностей.
Исследуя вопрос относительно предоставления заявителем в налоговый орган двух различных по содержанию, но схожих по суммам экземпляров актов выполненных работ, суд согласился с инспекцией, что определить точный объем работ, их содержание и стоимость по представленным документам налоговому органу не представилось возможным ввиду противоречивости документов, показаний свидетелей, а также неисполнения Обществом надлежащим образом своей обязанности по документальному подтверждению расходов.
Согласно заключению эксперта, акты выполненных работ не могут быть приняты к учету, так как они содержат информацию по объемам работ и стоимости услуг, противоречащую договорам на выполнение работ; большинство работ было выполнено по 2-3 договорам повторно; акты выполненных работ произвольной формы составлены с нарушением правил бухгалтерского учета; в данных актах перечислены ремонтные работы без указания объемов, стоимости за единицу, отсутствует наименование и марка использованных материалов.
Обосновывая согласованность действий Общества и Контрагентов, налоговый орган указывал также на: наличие одного статического IP-адреса, с которого осуществлялись банковские операции; сформированную заявителем перед Контрагентами значительную задолженность, которая не была погашена; что все Контрагенты являлись участниками «схем» по уклонению от налогообложения и обналичиванию денежных средств.
Таким образом, суд поддержал выводы Инспекции о том, что у Общества отсутствуют должным образом оформленные первичные документы по расходам (относительно объема работ, единиц измерения, стоимости работ «в разрезе» их видов).
ПАО «Вымпел-коммуникации» представил уведомление о контролируемых сделках за 2017 г. 21.05.2018 г., в котором была указана информация, в том числе, по сделке по приобретению агентско-сервисных услуг, совершенной в 2017 г. с иностранной организацией Veon Wholesale Services B.V. (Нидерланды). 24.10.2018 г. ПАО «Вымпел-коммуникации» направил в ФНС России уточненное уведомление.
ФНС России 29.12.2020 (т.е. более, чем через 2 года, после получения первого и уточненного уведомления) вынесла решение о проведении проверки сделок между взаимозависимыми лицами – ПАО «ВымпелКом» с Veon Wholesale Services B.V.
«ВымпелКом» считает, поскольку ФНС России «в мае 2018 года получила всю информацию о совершенных «ВымпелКом» в 2017 году сделках с Veon Wholesale Services B.V. (Нидерланды)», то у ФНС России отсутствуют причины для определения начала течения двухлетнего срока с 28.10.2018 – даты представления уточненного уведомления, поскольку в нем содержится новая информация об иных контролируемых сделках. При этом данные в отношении сделок с Veon Wholesale Services B.V. не претерпели изменений и полностью соответствовали сведениям, указанным ранее в уведомлении.
Однако, суд соглашается с доводами ФНС России о том, что первичное уведомление в случае подачи уточненного уведомления становится неактуальным, то есть аннулируется. Следовательно, такое первичное уведомление не может являться основанием для вынесения решения о проведении проверки.
Важно отметить, что в связи с пандемией COVID-19 с 06.04.2020 до 30.06.2020 включительно был приостановлен срок проведения проверок (Постановление Правительства РФ от 02.04.2020 № 409). Суд поддержал позицию ФНС России о том, что при исчислении двухлетнего срока для назначения проверки в него не засчитываются периоды, на которые течение этого срока было приостановлено. Следовательно, на 2 месяца и 25 дней было приостановлено течение сроков для вынесения решения о проведении проверки сделок между ПАО «ВымпелКом» и Veon Wholesale Services B.V.
Также при исчислении срока назначения проверки необходимо принять во внимание существующие ограничения глубины проведения проверки – три календарных года, предшествующие году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Таким образом, срок вынесения решения о проведении проверки контролируемых сделок был продлен до 31.12.2020, в связи с чем ФНС России правомерно вынесла решение 29.12.2020. В результате суд постановил, что решение инспекции о проведении проверки сделок между взаимозависимыми лицами ПАО «ВымпелКом» и Veon Wholesale Services B.V. не нарушает права ПАО «ВымпелКом» и не противоречит законодательству о налогах и сборах.
Налоговый орган сделал вывод о злоупотреблении налогоплательщиком своими правами путем создания схемы между взаимозависимыми лицами, состоящей из организации-производителя сахара и подконтрольных ему поставщиков сахарной свёклы, уплачивающих налог на прибыль организаций по ставке 0%.
Налоговый орган посчитал, что целью создания указанной схемы являлось необоснованное получение ООО «Воронежсахар» налоговой экономии за счет завышения уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходов на закупку сахарной свеклы.
Данное дело является интересным по многим аспектам:
подано уведомление) в рамках выездной налоговой проверки, а не проверки по трансфертному ценообразованию (раздел V.1 НК РФ).
подхода) для определения рыночности цен и корректировки налогооблагаемой базы. При этом, оценщик использовал всего 2 источника информации: ответ одного сахарного завода (ПАО «Добринский сахарный завод»), а также сведения, размещенные на интернет-сайте https//agrobazar.ru о продаже сахарной свёклы в Белгородской и Липецкой областях.
Суд не принял данные из интернет-сайта, так как ценовые предложения не содержат никаких определенных сведений о качественных и количественных характеристиках сахарной свеклы, указанные данные приведены для несопоставимых товарных рынков и являются предложениями, а не реально совершенными сделками.
Несмотря на то, что данные сделки не должны были проверять в рамках выездной налоговой проверки, суд проанализировал позицию налогового органа относительно многократного отклонения цен. При этом, суд учел позицию Верховного Суда Российской Федерации (определение N 303-КГ17-19327 от 29.03.2018), согласно которой установленное по результатам налоговой проверки отклонение цен по спорным сделкам с взаимозависимым контрагентом в диапазоне от 11 процентов до 52 процентов, по сравнению с ценами на аналогичный товар по сделкам с другими контрагентами, многократным не является.
В рамках данного дела налоговые органы при обосновании отклонения цен налогоплательщика от рыночных использовали сомнительные источники и экспертную оценку, а не методы, указанные в разделе V.1 НК РФ. Поэтому, несмотря на то, что у налогоплательщика были отклонения от рыночных цен, суд встал на сторону ООО «Воронежсахар». Данное дело в очередной раз подтвердило, что контролируемые сделки могут проверяться только в рамках специальной проверки по трансфертному ценообразованию.
Обзор судебной практики в сфере ТЦО I - II кв 2021 (1).pdf